一、国际税收概述

税收是以政治权力为后盾所进行的一种特殊分配，是一国政府与其政治权力管理范围内的纳税人之间所发生的征纳关系。它随着国家的产生而产生。国家为了维护其自身的存在，就要对人们的收入强制地、无偿地和固定地征税，以税收作为其主要财政来源。税收是一项涉及贸易、金融、投资等经济活动甚至非经济活动的一种范围非常广的制度。因此国外有学者指出，政府的征税，间接地但却非常有效地影响着贸易和竞争。税收既是国家获取财政收入的最重要的方式，又是调节经济运行，实现经济政策最受宠爱的机制。①在相当长的历史时期内，税收仅仅局限于一国境内。

国际税收是指超越一国国境的税收，即一国对涉外纳税人进行征税而形成的涉外税收征纳关系，以及由此而形成的与其他国家间的税收分配关系。国际税收关系始于19世纪末期，它的出现有两个前提，一是国际经济交往的发展；二是所得税制度在各国的建立。随着国际经济交往的发展，一个纳税人可以在国外取得收入或者同时从若干国家取得收入，这就会形成国际性的收入。而各国均建立有所得税制，于是会出现不同国家对同一纳税人的国际性收入同时征税的现象，并由此产生国家间的税收分配问题。

国际税收必须以国家税收为前提，不能脱离国家税收而单独存在。国际税收的本质是收入的国际性以及税收的国际性，体现为国家间的税收分配关系。当纳税人的收入来源从国内扩大到跨国，国家税收也就延伸到别国，成为国际税收。国际税法是国际经济法的一个重要分支，是随着国际税收关系的产生与发展而发展起来的。

二、国际税法概念

（一） 国际税法概念

关于国际税法的概念，国内外目前主要存在两种不同的见解：一种见解从狭义的角度来理解国际税法。按照传统的法律部门划分标准，严格地在国际法与国内法之间划分界限，认为国际税法的调整对象仅限于国家间的税收分配关系。这种见解的根源在于，把国际税收关系只归结为国家间的税收分配关系，因而认为国际税法的主体是国家，国际税收的法律规范也只是关于国际税收的国际条约及国际惯例。

另一种见解则突破了传统的法律部门划分标准的严格界限，从广义上来理解国际税法，认为国际税法的调整对象既包括国家间的税收分配关系，又包括一国政府与跨国纳税人之间的税收征纳关系。这种见解的根源在于，认为国际税收关系除了包括国家间的税收分配关系以外，还包括各国与跨国纳税人之间在税收上的征纳关系，即各国涉外的税收征纳关系。因而国际税法的主体是国家和跨国纳税人，国际税收的法律规范除了国际条约、国际惯例外，还包括调整税收征纳关系的各国的涉外所得税法。由于这种见解对国际税法的理解和认识更符合现代国际税收关系的实际情况，即各国涉外税法和国际税收条约密不可分，税收征纳关系和税收分配关系相互依存相互影响。因此，广义国际税法说为大多数学者所采纳。对此，我们对此见解亦持肯定态度。

综上所述，国际税法是调整国际税收关系，即国家间税收分配关系以及国家与跨国纳税人间征纳关系的国际法规范和国内法规范的总称。以概念为据，国际税收的调整对象有两个：一是国家与跨国纳税人之间的税收征纳关系；二是国家间的税收分配关系。各国依国家主权原则对本国境内的居民、非居民以及本国境外的本国居民征税，就会产生对跨国纳税人的同一所得的重复征税，而在重复征税中，哪个国家征税多少或不征税，就形成了国家之间的税收分配。

（二）国际税收法律关系的特征

国际税法总是同时对国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系进行共同调整，因而这种国际税收关系已成为有关国家间的财政利益分配关系和它们各自与纳税人之间的税收征纳关系的统一体。与传统意义或纯粹的国内税收关系相比，国际税法调整的这种国家税收关系，在主体、客体和内容上都有其自己特点。

1、从国际税收关系的主体看。国际税收关系主体包括：征税主体与纳税主体。国际税收关系的征税主体是国家。因为国际税收分配关系，在实质上是各主权国家对跨国纳税人行使税收管辖权时所形成的一种经济利益关系，国家之间的税收分配关系是国际税收法律关系的主要内容和基本形式。它与国内税收关系的征税主体不同在于：国际税收关系中的征税主体往往是有两个有时甚至是两个以上的国家存在，而且国家既享有征税的权力同时也负有相应的义务。

国际税收关系的纳税主体是跨国纳税人，包括自然人、企业法人或其他社会团体。跨国纳税人具有双重纳税身份，即：不仅对跨国征税对象的来源地或所在国承担纳税义务，而且向其居住地也需履行纳税义务。

2、从国际税收关系的客体看。国际税收关系的客体是纳税人的跨国所得。只有在存在跨国所得（或曰国际性收入）的情况下，才会发生国家与跨国纳税人的征纳关系，也才会发生国家间的税收分配关系。这种跨国所得，指的是本国居民来源于外国的应税所得和外国居民取自本国的应税所得。由于所得的跨国性，所以两个以上的国家依国家主权原则的属人有越权和属地有越权均有权对其课税。

3、从国际税收关系的内容看。国际税收关系的内容，是指国际税收关系主体相互间的权利和义务。在国际税收关系中，两个征税主体与纳税人之间的权利义务关系，体现为非对等的强制无偿性，但是两个征税主体之间的权利义务关系，则建立在对等互惠的基础上。由于国际税收关系中的国家间的利益分配关系和它们各自与纳税人间的税收征纳关系是统一体，所以征税主体与纳税人之间的权利义务不完全取决于一个征税主体的单方意志，而是两个征税主体间意志协调的结果。

4、从国际税收法律规范看。国际税收的法律规范具有多样化的特征，既包括国际法规范，又包括国内法规范；既包括实体规范，又包括程序法规范。国际税法的国际法规范是指用以调整各国间税收分配关系的国际税收协定和国际条约。国际税法的国内法规范是指各国的涉外税收法律制度。国际税法的实体法规范是指在国际税收法律规范中所规定的直接确定当事人权利义务的规范。国际税法的程序法规范是指国际税收法律规范中关于税收征收管理机关及其征收管理程序的规定。

三、国际税法基本原则

国际税法的基本原则是指在国际税法调整国际税收分配关系时，所应遵循的根本准则。各国在处理它们相互之间的税收分配关系的时候，应当以国际税法的基本原则为指导，并受到这些基本原则的制约。

（一）国家税收管辖权独立原则

国家税收管辖权独立原则是国家主权独立在国际税法中的体现，它是指一国通过制定法律来确定本国税收管辖权的范围，有权对属于该范围的征税对象进行征税；国家独立自主地行使其征税权力，不受任何外来因素的干预；对国家税收管辖权的限制，只能是一种在国家间相互自愿，平等地进行协商基础上自我限制。该原则的具体内容包括：

1、各国在主权范围内充分行使本国固有的征税权力；

2、各国税收管辖权完全独立，任何其他国家不得干预或制约；

3、各国税收管辖权一律平等；

4、各国相互尊重他国的税收管辖权；

5、各国有充分自由来选择本国的税收制度，决定本国的税收政策；

6、各国均有责任履行自己的国际义务，相互协调税收管辖权的行使。

在国际税收法律实践中，尊重和坚持此项原则，对维护国家在国际经济交往中主权利益，实现公平合理的国际税收分配关系，具有重要意义。

（二）征税公平原则

亚当·斯密在其《国富论》中提出，征税必须遵守四项基本原则：①按能力纳税；②每人应纳税额不得任意变动，并应周知；③尽量方便纳税人；④尽可能降低费用。这四个原则对国际税法而言，仍具有借鉴意义。

在国际税法领域中，最重要的原则之一是征税公平原则。而征税公平原则的实质，就是亚当·斯密所说的按能力纳税，即在国内税收法律关系中，征税公平意味着实现课税的普遍和平等。具体讲，征税公平就是同等收入的纳税人在相同情况下应当同等征税，而不应有所轻重；不同收入的纳税人中，高收入者应当比低收入者多纳税。但在国际税法上，征税公平并不意味着同等收入的但处于不同国家境内的纳税人，应该承担相同的税收负担和具有相同的税收待遇，而是意味着国家对跨国所得征税时应做到无差别待遇，避免重复征税以及防止国际逃税、避税。也就是说，征税公平原则在国际税收关系中的具体要求和功能表现为：

1、无差别待遇。税收的无差别待遇是指通过税法来合理确定跨国纳税人的税收负担，保证跨国纳税人与本国纳税人的税收待遇没有差别。这一原则派生于国际法上的国民待遇原则，其目的在于使跨国纳税人与本国纳税人在同等税收负担条件下从事经济活动，实现在平等基础上的竞争。但这种无差别只是相对概念，非绝对公平。

2、避免重复征税。国际重要征税的存在，造成跨国投资者的额外税收负担，不利于资金的国际间的流动和运用，反映出跨国纳税之间的税负不公平以及跨国纳税人与一般纳税人之间的税负不公平问题。因此，避免国际重复征税现象，是实现对跨国征税对象公平课税的需要。

3、防止国际逃税和避税。国际逃税和避税是指跨国纳税人通过以非法欺诈手段减轻税负或形式合法等手段减轻税负，造成税负不平等，从而损害国家税收法律制度的尊严和纳税人对税收机关的信赖。进行国际逃、避税的纳税人的税负远低于诚实守法的纳税人的税负，这会破坏国际经济范围内的正常竞争秩序，违反税收公平原则。因此，防止国际逃税，避税现象，是实现对跨国征税对象公平征税的需要。

四、国际税法发展概况

从国家出现到19世纪末以前，只存在着国内的税收关系，国家征税权的行使局限于本国的疆界内，并未扩及境外的对象。这主要是由于生产和交换基本上是在一国境内进行的，纳税人的所得仅来源于一个国家，所以税收法律关系也就发生在主权国家的管辖权范围内。

19世纪末到第二次世界大战，由于资本输出的出现并且不断增加扩大，造成了从事跨国投资和其他经济活动的企业和个人的收入和财产的国际化现象的普遍存在和发展，这些企业和个人不仅在其居住国境内拥有收益和财产，同时还有来源于居住国境外各自所得和投资于境外某个东道国的资产。随后，各资本主义国家普遍实行了所得税制度。由此，对各国间的产品流通来说，国家已经不再像过去那样只是在本国境内对外商征收间接税，而有可能对外国商人的营业利润征收所得税，出现了资本输出国和资本输入国对同一投资收益同时征税的现象，纳税人就同一笔跨国所得，不仅要向所得来源国（资本输入国）缴纳所得税，同时还要对其居住国（资本输出国）承担纳税义务。这同单纯从事国内投资和其他经济活动的纳税人相比，跨国纳税人背负了沉重的双重税收负责，影响他们本来期望从跨国经济活动中可能得到和利益份额。

但由于涉外税收制度建立的范围大多集中在一些发达资本主义国家，国际双重征税的现象还不多，国家间的税收分配矛盾也不尖锐，因此，这一时期国际税法并未形成。

国际税法是在第二次世界大战以后这个历史阶段内发展和形成的。其原因在于：首先，各国普遍建立了所得税制度和涉外税收制度。所得税征收制度日益复杂，税收负担也日趋加重，跨国纳税人的范围不断扩大，国际双重征税的现象日见严重，国与国之间税收分配关系的矛盾也就十分突出，理顺这种关系的客观要求就首先表现在国际税收协定方面。其次，发达国家相互投资大大增加，这样使得发达国家的税收分配矛盾不断尖锐化，同时由于第三世界国家的纷纷独立行使税收管辖权，也使得发达国家与发展中国家的税收矛盾尖锐化。最后，跨国公司大力拓展海外投资，利用各国的税制差异，采取各种手段进行国际逃税和避税，严重损坏了有关国家的税收分配利益。对此，实行广泛的国际税收合作，各国共同防范逃避就显得非常必要。

国际税法在二战后发展的表现特征是：①国际税收条约的数量迅速增加；②各国的国内税收立法和各种国际税收条约实践中，逐渐形成了一些调整国际税收关系的共同的原则和规则；③国际税收条约的内容和形式日趋规范化发展，表现为《经合组织范本》和《联合国范本》。