一、税收管辖权概述

税收管辖权是指一国政府行使的征税权力，即国家依法确定的纳税居民和非居民及征税客体的范围以及纳税人权利与义务。具体讲，税收辖权所权要解决的问题是：谁有权征税，对哪些人征税，对哪些收入征税，税种如何，税率是多少。

国家依据什么来确定本国税收管辖权，各国学者形成了不同的理论学说：

1、主权理论。依此理论，国家行使税收管辖权的依据，在于国家主权。主权国家依照属人原则和属地原则行使其税收管辖权。依据国际法，管辖权是国家主权的重要表现形式，主权包含着“属人优越权”和“属地优越权”。由于税收管辖权是国家主权在税收方面的体现，因而它也具有国家主权的固有属性。

2、费用收益说。此理论又称代价利益说。该学说认为，纳税人在所在国参与经济活动，所在国承担了提供政府服务的费用，付出了代价，因此该国有权对纳税主体在该国取得的所得予以征税。

3、人格依附和经济依附论。“人格依附”，是指法律关系主体的人格附属于征税国家，即纳税人与征税国有国籍、住所、登记地、管理机构所在地等属人性质的联系，据此一国可行使征税权。“经济依附”，是指纳税人的纳税义务服从于领土主权所产生的某一经济效益，即只要纳税人收入与某国有经济源泉关系，不论收入是直接还是间接源自该国，该国均有征税权。

多数国家依据主权理论来行使税收管辖权。行使税收管辖权的两个基本原则或依据，依主权理论，一般包括属地原则和属人原则。

1、属人原则。它是指纳税人与征税国之间存在着人身隶属关系，根据这种隶属关系主权国家有权对具有本国公民和居民身份的人行使税收管辖权。国际税法上将上述属人性质的连结因素统称为“税收居所”，凡是与征税国存在着这种税收居所联系的纳税人则是该国税法上的居民纳税人，这个征税国则称为该纳税人的居住国。国家根据纳税人在本国拥有税收居所的事实，有权要求该居民纳税人就其来源于境外的所得承担纳税义务。

2、属地原则。它是指一国对其领土范围内的一切人、物或者经济活动行使税收管辖权。在国际税收关系中，当征税国和纳税人的各种所得之间存在着经济上的源泉关系是通过地域连接因素表现出来时，这就是属地性质的连结因素。在国际税法上将所得与征税国之间有着经济上的源泉关系的这一连接因素统称为“所得来源地”。一国根据所得来源地这一连接因素对非居民纳税人在本国的所得行使征税的权力。

目前，大多数国家按属地原则和属人原则行使的税收管辖权，可分为居民税收管辖权和来源地税收管辖权两大类别

二、居民税收管辖权

居民税收管辖权，是指国家根据纳税人在本国境内存在税收居所这样的连结因素行使的征税权力。它是属人原则在国际税法上的体现。它的确立是以纳税人与征税人之间存在着某种属人的联系为前提，这种根据纳税人的居民身份使税收管辖权的原则也称作以人征税。

行使居民税收管辖权的前提条件是纳税人的居民身份的存在。因此，对于纳税人的居民身份确认，是各国居民税收管辖权的重要内容。关于居民身份的确认，由于直接关系到国家的主权和经济利益，因此不存在统一的国际规定。各国基本以国内立法的形式规定纳税人的居民身份的确认标准。

（一）自然人居民身份的确认标准

在各国税法实践中，关于自然人的居民身份的确认，采用的标准主要有以下几种：

1、住所标准。各国税法中规定的住所是指人的永久性、固定性居住场所，通常为家庭、配偶和财产所在地。确定人的住所的永久性和固定性是确定纳税人是否在征税国存在住所的主要标准。

2、居所标准。居所，一般是指人的经常性或习惯性居住场所，并不具有永久居住的性质。采用居所标准的国家，主要有英国、加拿大、澳大利亚等国。这些国家税法判断个人是否属于本国居民纳税人的标准之一，就是看这个人在境内是否构成拥有居所的事实存在。相对于住所标准，居所标准能更大程度地反映个人与其实际工作活动之间的联系。但这种标准的缺陷在于：一个人的经常居住的场所，往往缺乏某种客观统一的识别标志，在有关国家税法上它本身是个不明确一致的概念，从而在实际适用中具有较大的弹性，容易引起纳税人与税务当局之间的争议。

3、居住时间标准。由于居所标准在实际执行中的不确定性，越来越多国家采用居住时间标准来确定个人的居民纳税人身份，即以一个人在征税国境内居留是否达到和超过一定期限，作为划分其居民或非居民的标准，并不考虑个人在境内是否拥有财产或住所等因素。由于个人在一国境内居留时间期限，可以通过入出境登记具体掌握，因而这种标准显得具体明确，易于在实践中掌握执行。

采用这种标准的各国，税法对居住期限的规定不一致。如，英国、德国、印度和印尼等规定为半年；中国、美国、日本和巴西等则规定为1年。在一些采用居民时间标准的国家，以个人在境内居留时间的长短，进一步用来区分居民纳税人中的长期居民和非长期居民，并对这两类居民纳税人的纳税义务范围有不同的规定。

（二）法人居民身份的确认标准

1、法人注册成立地标准。按照这一标准，法人的居民身份依法人在何国依法注册成立而定。美国、瑞典、芬兰、墨西哥等国，都采用这一标准。这种法人的注册成立地标准，相当于自然人的国籍标准。纳税人法律地位明确，并易于识别。不过这种注册成立地标准也存在着较难反映法人的真实活动的缺陷。因为在一国注册成立的公司，可能基本上脱离该国而在其他国家从事经营活动。另外，纳税人也可能通过事先选择注册登记地的办法，达到规避有关国家税收管辖的目的。

2、法人实体管理机构所在地标准。按照这一标准，公司的实际管理和控制中心设在哪一国，便视为哪一国的居民公司。所谓法人的实际管理和控制中心地，指的是做出和形成法人的经营管理重要决定和决策的地点，一般是法人的董事会和监事会所在地点。这个标准主要由英国、德国、希腊、瑞士等国采用。此标准的弊端是一些企业可能通过任意设立管理中心而得以规避有关征税国家的税收管辖权。

3、法人总机构所在地标准。依据法人总机构所在地来确定法人居民身份的标准，总机构设在哪一国，便视为哪国的居民公司。所谓法人的总机构，一般是指负责管理和控制法人的日常经营业务活动的中心机构，如总公司或主要事务所等。中国、德国、日本均实行这一标准。采用这一标准的国家往往在公司法中规定，依本国法律成立的公司，其总机构必须在本国境内，以此防止法人逃避本国居民纳税人的义务。

以上三种确定法人身份的标准，许多国家都只采用其中一种。但是，为了防止私人公司逃避居民管辖或为了扩大居民管辖的范围，有些国家兼用两种标准。

（三）居民税收管辖权冲突的协调

由于各国国内税法上规定的居民纳税人身份判定标准原则并不一致，当一个纳税人跨越国境从事国际经济活动时，就可能因有关国家奉行的居民制定标准不同而被两个国家同时认定为是其居民纳税人。这种因有关国家采取的居民判定标准不同而致一个纳税人同时为两个以上国家认定为居民纳税人的情形，就是所谓的居民税收管辖权冲突或双重居所冲突。在居民税收管辖权发生冲突的情形下，跨国纳税人将同时负担两个或两个以上国家的无限纳税义务，从而造成该纳税人的税负过重。要妥善解决这一问题，仅依照各国国内税法是不够的，还必须采用相应的国际法规范作为补充。

在国际税法领域，迄今尚未就居民税收管辖权的冲突问题达成世界各国所一致认同的国际统一法律规范。各国在解决彼此间居民税收管辖权冲突问题时，一般采取在双边协定中确定某种所能共同接受的冲突规范。同时，由于经济合作与发展组织和联合国分别于1977年和1979年制定了两个避免双重征税的国际税收条约范本——《经合组织范本》和《联合国范本》，为解决居民税收管辖权冲突提供了较为详细的新的国际规范，从而被许多国家奉为签订双边国际税收协定的示范文本。但值得注意的的是，《经合组织范本》和《联合国范本》的有关规定只对缔结国际税收条约起指导作用，其本身并不具有约束各有关国家的法律作用。只在有关国家之间将其有关规定置于签署并正式执行的税收协定中才具有法律效力。

1、对于自然人居民双重身份冲突的协调。对于自然人居民身份冲突的协调，上述两个范本提供了如下顺序选择的规范性条款：①永久性住所。一般而言，永久性住所是指某个人本身所拥有的配偶和家庭所在地，并有连续永久居住的愿望。当一个跨国纳税人同时符合两个国家税法关于居民身份的确定标准，从而成为两个国家的居民纳税人时，首先应从  跨国自然人是属于他拥有永久住所所在国的居民，由该国对其行使居民税收管辖权。②重要利益中心地。如果该跨国自然人在两个国家同时拥有永久性住所，则应认定他是属于与本人和经济关系更密切的重要利益中心地所在国的居民。由该国对他行使居民税收管辖权。对其来自境内外的全部所得实现征税。所谓重要利益中心，一般应根据其家庭和社会关系、职业、政治和文化活动、财产所在地、经营活动所在地等加以综合判定。③习惯性住所。如果该跨国自然人的重要利益中心所在国无法确定，或者在其中任何一国都没有永久性住所，则应认定其属于其中有习惯性住所的所在国的居民。习惯性住所一般以该跨国自然人在哪一国居住的时间更长为判定依据。④国籍。如果该跨国自然人在两个国家都有或者都没有习惯性住所，就应认定其属于国籍所在国的居民，即他为哪国的公民，就是哪个国家的居民。⑤双方协商。如果该跨国自然人同时是两个国家的居民，或者都不是其中任何一国的居民，则应由缔约国双方主管当局通过协商解决其居民身份的归属，判定由哪国对其行使居民税收管辖权。

就目前而言，许多国家在缔结双边税收协定时，都采纳了《经合组织范本》和《联合国范本》建议的顺序冲突规则。但也有不少国家缔结的双边征税协定未采用这一顺序冲突规范。

2、对于法人居民双重居所冲突的协调。目前，各国通过缔结双边性的国际税收协定协调法人的双重居所冲突，其主要有两种方式：一种是由缔约双方在协定中事先确定一种解决冲突应依据的标准；另一种是规定在发生法人的居民身份冲突情形下，由缔约国双方的税务主管当局协商确定具体法人的居民身份归属。

3、对跨国合伙企业税收管辖权冲突的协调。由于各国税法对合伙企业采取不同的征税制度，目前尚无法找到一种能为各国普遍接受的统一的法律规范，因而在对跨国合伙企业及其股东的征税问题上经常引起税收管辖权的冲突。也由于《经合组织范本》和《联合国范本》对于合伙企业税收管辖权冲突规范的适用问题，没有做出任何特殊的具体建议和规定，因而这类冲突的出现，只能留待缔约国双方根据各方的实际情况，通过谈判和协商，在双边税收协定中做出必要和适当的规定。

三、国籍税收管辖权

国籍是个人和某个征税国之间具有的一种特殊的身份隶属法律关系。通常，人们可以通过这种身份来确定个人所受管辖的法律及其相应享有的权利和义务。以国籍作为确定纳税人的居民身份标准，目前仅为美国、墨西哥、菲律宾等少数国家采用。采用国籍标准来确定自然人居民身份，就不考虑纳税人和征税国之间是否存在着实际的经济利益关系。这种做法必然导致各国税收管辖权力尖锐冲突，使得国际税收关系日趋复杂化。

四、收入来源地税管辖权

收入来源地税收管辖权，是指征税国对跨国纳税人在共同境内的所得行使征税的权力。它是属地原则在国际税法上的体现。它以作为征税对象的非居民所得是来源于征税国领土作为连接因素。这种根据来源地行使税收管辖权的原则，亦称从源征税。

行使收入来源地税收管辖权的前条件是，作为征税对象的纳税人的所得与征税国之间存在着经济上的源泉关系。所以，关于所得来源地识别认定，就成为各国所得来源地税收管辖权的重要内容。通常，在所得税法上，纳税人的各项所得或收益一般可划分为四类：营业所得、劳务所得、投资所得和财产收益。各国所得税立法和实践，对不同种类、性质的所得的来源地采用的判定标准和原则并不完全一致。以下分别阐述各国税法对各类所得的来源地识别通常采用的认定标准。

（一）营业所得来源地的确认标准

营业所得，在各国税法和国际税收条约中经常是指纳税人从事交通运输业、建筑工程承包业、农林畜牧渔业、水利业、商业、服务贸易涉及的金融保险等行业的经济活动所取得的收入。在国际税法中，对非居民纳税人的跨国营业所得的征税，目前各国通常采用常用机构原则、独立企业原则、实际联系原则和引力原则等四种原则，以防止国际双重征税，并准确确认营业所得来源地。

1、常设机构原则。它是指仅对非居民纳税人设在征税国境内的常设机构的来源于征税国境内的营业所得征税。常设机构指外国法人在收入来源国境内设立的一个企业进行全部或部分营业的固定营业场所。

2、独立企业原则。它是指将非居民公司的常设机构视为一个独立的纳税实体，将按独立企业进行盈亏计算取得的一切利润归属于该常设机构，使收入来源国能够从源征税。

3、实际联系原则。它是指来源地国仅对非居民纳税人的设在本国境内的常设机构有实际联系的所得征税，即与常设机构本身的经济活动有关的营业利润以及其在来源国的投资利润、贷款利息、特许权使用费等可以归属于常设机构的所得进行征税。

4、引力原则。它是指非居民公司在收入来源国虽设有常设机构，但未经过常设机构所进行的货物销售或其他经营活动，如果这类活动与其常设机构所进行的货物销售或其它经营活动是相同的或者是同类的，即使没能经过常设机构，其所获得的营业所得也应归属于常设机构，由收入来源国从源征税。

（二）劳务所得来源的确定标准

劳务所得，又分为独立劳务所得和非独立劳务所得，前者指自由职业者从事专业性劳务取得的所得。确定独立劳务所得来源地有三种方式：第一，固定基地或常设机构；第二，停留期间所在地；第三，所得支付地。后者指雇员或职员取得的工资、薪金和其他报酬，确定非独立劳务所得的来源地有两种方式：第一，停留期间所在地；第二，所得支付所在地。

（三）投资所得来源地的确定标准

投资所得，主要包括纳税人从事各种间接性投资活动而取得的股息、红利、利息、特许权使用费和租金收益，这类投资收益都具有权利所得的性质。各国确认这类投资所得来源地，主要采用两个原则：一是投资权利发生地原则，即以这类权利的提供人居住地为投资所得的来源地。二是投资权利使用地原则，即以权利或资产的使用或实际负担投资所得的债务人居住地为所得来源地。

（四）财产收益来源地的确定标准

财产收益，又称财产转让所得，是指纳税人因转让其财产的所有权取得的所得，即转让有关财产取得的收入扣除财产的购置成本和有关的转让费用后的余额。对转让不动产所得的来源地的认定，各国税法都以不动产地为所得来源地。但在转让不动产以外的其他财产所得的来源地认定上，各国主张标准不一。