一、 国际逃税与避税概述

在国际税收实践中，跨国纳税人利用各种手段进行国际逃税和避税，已经成为许多国家政府和有关国际组织日益关注的问题。国际逃税是指跨国纳税人利用国际税收管理和合作上的困难与漏洞，采用种种隐蔽的非法手段，以达到逃避有关国家税法或者国际税收条约规定的纳税义务。

跨国纳税人的逃税行为是法律上的明确禁止行为。从主观要件上讲，使纳税人有意识地采取错误陈述、谎报或藏匿有关纳税情况和事实等违法手段，达到少交货不缴税款的目的，其行为具有欺诈性质。国际避税是指跨国纳税人利用各国税法规定上的差异，采取变更经营地点或经营方式等种种公开的和手段，以谋求最大限度减轻国际纳税义务的行为。

在国际避税情形下，避税被视为不道德的行为，但还不构成直接的违法行为。国际避税行为是公开地利用税法条文本身存在的漏洞和含糊，通过合法手段取得减轻或解除纳税责任的效果。

由于国际逃税行为是违背法律的行为，所以，一旦为有关当局查明属实，纳税人就要为此承担相应的法律责任。在各国税法上，根据逃税的情节的轻重，有关当局可以对当事人作出行政、民事以及刑事等不同性质的处罚。

对于纳税人的逃税行为，各国有关当局只能通过修订税法和加强监督等措施，以堵塞可能为跨国纳税人利用的漏洞，使其无空隙可钻。但近些年来，有一些国家的法院往往以为被税法目的为由，使避税者承担一定的法律责任。

二、 国际逃税与避税方式

（一） 国际逃税的主要方式

1、不向税务机关报送纳税资料。采用这种手段主要是不向税务机关提交纳税申报单和匿报应税财产和收入。填报纳税单是纳税人的一项基本义务，纳税人不履行项义务时，如系明知故犯，自属违法，即使是疏忽所致，也应适当加以处置。匿报财产应税财产和所得，经常发生在纳税人在国外拥有的财产或获得的股息、利息以及薪金和报酬等项收入。例如，纳税人对实物加以隐瞒或者用无记名证券的形式进行投资，以隐匿在国外的租金、股息和利息收入及转让资产所得。

2、谎报所得和虚构扣除。谎报所的是指纳税人没有如实地说明所得的性质，而是为了取得税收上的好处而将一种所得谎报为另一种所得，虚构成本费用等扣除项目，是纳税人最经常采用的一种逃税方式。纳税人采取以少报多、无中生有的做法，虚报投资额以增加股权比例、多摊折旧扣除，或虚报有关佣金、技术使费用和交际应酬费等开支，以减少应税所得额。

3、伪造账册和收付凭证。纳税人通常采用各种会计方法实现逃税目的，包括设置两套帐册的办法在内，从而使税务机关无法了解其实际利润水平。伪造收支凭证，主要是在购入上多开发票。在售出上少开发票，甚至用销售货物不开发票等办法达到逃税的目的。

（二） 国际避税主要方式  

1、利用居所转移避税，即利用纳税人的跨国移动进行国际避税。这种国际避税手段主要发生在自然人身上，又是法人也采取该种避税手段进行避税。

2、利用收入、财产转移逃税。一般来讲，在任何一个国家，纳税人的收入和财产是课税客体。纳税人只要将其部分收入或财产转移出居住国，即使不改变住所，也同样能达到减轻纳税义务的避税目的。这种避税手段一般要通过中间媒介，通常是与处于避税地的银行签订信托或受托协议，造成法律形式上收入或财产与原所有人的分离，以避免向居住国缴纳这部分收入或财产的有关税额。

3、利用转移定价避税。转移定价也称转移价格、内部划拨价格，是关联企业之间在交易往来中的价格，通过转移定价是利润在关联企业之间转移，以达到避税目的。

乱联企业之间，跨国公司内部，由于存在共同的股权和控制关系，他们彼此间的交易往来，可能与那些彼此间不存在这种拥有或控制关系的独立企业之间的交易往来不同，在交易定价和费用分摊上出于关联企业集团利益或经营目标的需要，不是根据独立竞争的市场原则和正常交易价格来确定有关交易价格和费用标准，而是人为地故意抬高或压低交易价格或费用标准，从而使关联企业某一实体的利润转移到另一个企业的账上。

4、利用避税港避税。跨国纳税人利用避税港进行国际避税，主要是在避税港设立基地公司，将在避税港外的财产和所得转移到基地公司的账户上，从而达到它其国际避税的目的。

纳税人利用基地公司进行避税的的主要方式：①以基地公司作为独立公司，将货物低价出售给基地公司，后者再按市场价出售给买主。这样就将产品的利润转移到基地公司账户上，从而获得免税或按低税率纳税的好处；②以基地公司作为持股公司，将跨国公司在各地的子公司的所得以股息形式汇到基地公司帐上，以逃避母公司所在国对股息的征税；③以基地公司作为信托公司，将在避税港外的财产虚构为基地公司的信托财产。这样纳税人就可以把实际经营的这些财产的收益，挂在基地公司名下，并逐步转移到避税港，取得免税或少纳税的好处。

三、 国际逃税与避税防范

（一） 防止国际逃税与避税的一般国内法措施

1、实行税务登记制度。所有国家的税法都明确规定，纳税人在开业、歇业以及经营期间发生改组、合并等重大变动时，必须向税务机关办理书面登记或变更登记。

2、加强国际税务申报制度。了解纳税人的国际经济活动情况和在国外的财产状况，对于防止纳税人逃税和避税具有十分重要的意义。因此，许多国家在国内税法上特别对跨国纳税人规定了申报境外税务情报的义务。除此以外，一些国家还在程序法上规定纳税人在税收案件中应就境外税务情况负举证责任。

3、强化会计审查制度。实行会计审查制度，是加强对跨国纳税人的经营活动的税务状况监督的一种重要制度。目前，许多国家通过有关法律，规定公司、企业，特别是股份有限公司所申报的税务报告一律经会计师的审核，以防止纳税人逃税或避税。

4、实行所得评估制度。许多国家对于那些不能提供准确的成本、费用凭证和不能正确计算应税所得的纳税人，以及那些每年所得额较小的纳税人，补充采用所得评估制度。该制度是一种控制纳税人避税的有效措施。

（二） 防止国际逃税与避税的特别国内法措施

1、防止跨国关联企业利用转移定价和不合理分摊成本费用逃税与避税的法律措施。各国法律以“独立竞争”原则来纠正关联企业之间的收入分配的不合理现象。独立竞争原则的核心内容是要求有关跨国关联企业，按照并非出于共同控制下的、彼此完全独立竞争的企业相互之间进行经济交往的准则；并按照这一准则来处理那些关联企业间及企业内部不同机构和部门间的收入和费用的分配。即关联企业间的任何一项业务往来，都必须按在同样条件下，以税率相同或者类似交易的彼此没有关联的独立企业在公开竞争的市场上的标准，来衡量并确定关联企业内部交易的定价和有关成本费用的分摊。税务部门或其他有关部门可运用一般价格（如市场价格、成本价利润核定价格等）来衡量两个跨国关联企业间的交易价格是否符合独立竞争的原则，若有不符则有权强行定价。

2、防止跨国纳税人利用避税港逃税与避税的法律措施。各国对利用避税港逃税与避税行为的法律管制措施可分为三种类型：①通过法律制裁来阻止纳税人在避税港设立基地公司。例如，根据英国《所得税和公司税法》第765节规定，未经财政部批准，英国居民公司不得擅自迁出英国。如果出于逃避税收目的而违反规定，将公司迁至避税港，在避税港设立子公司或将部分营业迁到避税港，不仅仍按英国居民公司征税，且对公司和企业负责人给予刑事处罚。②通过禁止非正常的利润转移来禁止基地公司的设立。如，比利时所得税法规定，比利时居民公司对避税港和低税国的关联企业支付的款项，如属于非正常的利润转移，则在计算应税所得额时一律不予扣除。③取消境内股东在基地公司的未分配股息所得的延期纳税待遇，以打击纳税人在避税港设立基地公司积累利润的积极性。许多国家税法规定，如果公司未将利润以股息形式分配支付给股东，在计算股东的应税所得时，可以暂不计这部分应取得而尚未取得的股息所得，从而股东可以取得迟延纳税的好处。为了防止纳税人利用迟延纳税好处，而他逃税或避税。如按照美国税法规定，美国股东在受控制的外国公司中的利润，尽管并未按股息形式分配，也应计入股东有关纳税年度的应税所得额内，不准像一般股东那样享有延期纳税待遇。

（三） 防止国际逃税与避税的国际法措施

1、情报交换。情报交换是国家之间进行税务合作、防止国际逃税与避税的最基本措施。《经合组织范本》、《联合国范本》第26条规定了缔约国间互相交换情报的一般原则，它也是双边协定中的缔约国国际合作的基本表现。

关于情报交换的种类和范围，通常由各国通过谈判在双边税收协定中规定。《经合组织范本》原则规定，缔约国间应相互交换为实施国际税收条约所必需的情报，以及与其有关的各税种的国内税法情报。《联合国范本》在此基础上补充强调，应交换有关防止国际逃税的情报，包括适当地交换有关避税情报。

情报交换可分为交换一般税务情报和交换特别税务情报。一般税务情报实在在本国法律、法规允许范围内所取得的情报。这些情报部的涉及任何贸易、经营和工商秘密，且不得违法本国的社会公共利益。特别税务情报，包括涉及居民和非居民逃税和避税以及转移定价和分摊成本费用的情报。

根据情报不同，缔约国间情报交换的方法也不相同。情报交换方法包括：例行交换、特别交换和主动交换。例行交换情报，主要用于交换缔约国对方居民在本国境内经常性收入来源的情报，以及缔约国税法和行政程序方面的情报。它通常用于经济交往密切缔约国间的情报交换。特别交换是指通过特别请求的方法交换情报。该方法用于交换税务情报，包括：纳税人在境内财产和收益细节、银行账户往来、营业活动范围，以及有关商品和劳务价格、成本费用等。主动交换是指当缔约一方主管当局在工作中发现另一缔约方主管当局确定纳税人的纳税责任具有重要意义情报时，主动将该情报提供给对方当局。

2、在征税方面的相互协作。征税方面的相互协作，是指缔约国以方代表另一方税务当局执行某种征税行为，如代为送达纳税通知单，代为实施某一管理、保全措施，直至代为征收税款。与情报交换相比，在征税方面相互协作的范围是十分有限。尽管如此，缔约国间税务当局在防止国际逃税与避税方面的相互协作，仍不失为一项必要措施。