一、国际税收条约概述

（一） 国际税收条约概念

国际税收条约是指两个或两个以上主权国家之间为了解决国际双重征税，通过谈判而达成的缔约国之间的有关国际税收权利和义务关系的一种书面协议。它是国际法上调整国家之间的税收管辖权关系和国际税收分配关系的法律表现形式。

国际税收条约从产生起，至今已有100多年的历史了。国际上缔结的第一个国际税收条约，是1843-1845年在法国、荷兰、比利时，卢森堡之间缔结的。世界上第一个避免重复征税的国际条约是瑞士和英国于1872年签订的。世界上第一个综合性的避免重复征税的国际条约是1899年奥地利和普鲁士签订的。

二战后，国际税收方面有两大重要变化：首先是世界各国普遍建立了所得税制度以及各国所得税率的普遍提高；其次是跨国公司在全球范围的普遍发展，使收入国际化程度日益提高。针对收入国际化的趋势，各国纷纷签署相关的国际税收条约。各国在此阶段签署的国际税收条约主要表现为：①国际税收条约数量急剧增加；②发展中国家已经成为签订国际税收条约的重要成员；③国际税收条约的内容日趋丰富、规范化。

（二） 国际税收条约作用

1、避免或消除国际重复征税。即国际税收条约通过协调国家之间税收管辖权冲突，从而能够避免或消除两个或两个以上的国家，在同一纳税期内对同一纳税主体和同一纳税客体征收同样或类似的税。

2、防止国际性的偷、漏税和避税，以消除潜在的不公平税收，维护各国的财政利益。

3、国家间划分税源。通过一定的法律规范，明确划清什么应由来源国征收，什么应由居住国征收。税源的划分完全取决于缔约国各自的经济结构。就一般而言，居住国都希望国际税收条约在较大的程度上采用居住管辖权的原则；反之，来源国则希望国际税收条约在较大程度上采取来源管辖权的原则。国际税收条约可以通过一定的法律规范，在缔约国之间划分出能普遍接受的税源，从而达到避免重征税的目的。

4、避免税收歧视，保证外国国民与本国国民享受同等税收待遇，不至于因纳税人的国籍或居民地位的不同而在税收上受到差别待遇。

5、进行国际间的税收情报交换，加强相互在税收事务方面的行政和法律协助。此外，通过国际税收协定还可以鼓励发达国家向发展中国家投资，改善发展中国家的投资环境，从而促进发展中国家的经济发展。

二、《经合组织范本》和《联合国范本》

鉴于缔结国际多边税收条约的做法在实践中逐步形成的可能性很小，而绝大多数都以国家与国家之间签订的双边税收协定来调整两国之间税收关系。法学家都趋向于制定一个国际双边税收协定样本，以便各国在签订国际双边税收协定时参考，这样的国际双边税收协定样本就是范本。

1963年经济合作与发展组织下设的国际税务委员会着手制定这样一个符合实际要求的范本，1977年通过《关于对所得和财产避免双重征税协定范本》（简称《经合组织范本》），是经合组织范本的第一个文本。由于该范本偏重强调居住国课税原则，不利于在国际税收分配关系中处于来源国地位的发展中国家的利益。因此，联合国经济和社会理事会于1967年成立了由发达国家和发展中国家的代表组成的税收专家小组，于1977年拟定了《发达国家与发展中国家关于避免双重征税的协定范本（草案）》（简称《联合国范本》）及其注释，并于1980年正式颁布，在其有关条款内容中更强调来源国税收管辖权原则，更多地照顾到资本输入国的权益。

三、国际税收条约主要内容

随着许多国家签署了双边国际税收协定，以及《联合国范本》和《经合组织范本》所起的示范作用，各国签订的双边国际税收协定的基本内容已趋于规范化和一致化。

（一）适用范围

双边税收协定的适用范围是指一协定对哪些纳税人适用，对缔约国的哪些税种适用，以及协定在时间和空间上的效力范围。

1、双边税收协定对人的适用范围。该类国际条约适用于缔约国一方或者同时为缔约国双方居民的人，包括自然人和法人。因为任何人只在其为居民的国家，才对该国家负有无限纳税义务，国际税收条约不影响按照国际法一般原则或按照特别协定规定的外交代表或领事官员的财政或税收特权。“缔约国一方居民”按两个范本中的定义解释，“是指按照该国法律，由于住所、居所、管理场所或其它类似性质的标准，负有纳税义务的人。”对同为缔约国双方居民的情况而言，出现了居民税收管辖权冲突，缔约国一方必须确定这个纳税人的居民身份，这种确定权应归属于哪一方，按两范本建议的系列冲突规则，解决自然人的双重居民身份冲突的选择顺序：首先，应认定这个自然人属于他拥有永久性住所所在国一方的居民；其次，应认定为他属于其中与本人经济关系更为密切的重要利益中心所在国一方的居民；再次，如果这个人的重要利益中心所在国无法确定，或者在其中任何一国都没有永久性住所，则应认定他属于其有习惯性住所的所在国一方的居民；如果这个人在缔约国双方都有或都没有习惯性住所，应认定其为国籍所属的一方的居民。最后，如果这个人具有缔约国双方的国籍或双方都不具有国籍，最终应由缔约国双方协商解决其居民身份的归属。在企业法人发生双重居民身份冲突的情形下，按两个范本建议，应以法人团体的实际管理机构所在地国一方为其居住国。

2、国际税收条约适用的税种范围。有关该类协定适用的税种，国际上普遍做法是限于直接税税收，即所得税、一般财产税。因为只有直接税，才会存在对同一纳税主体的同一征税对象的双重征税问题。各国在签订税收协定时一般加以特别说明，明确协定的适用税种包括缔约国在今后可能变化和增加与目前协定适用税种相同或相类似的税收。

3、国际税收条约在空间和时间上的效力范围。该类协定在空间上效力范围是要说明一协定可以生效的领土范围。各国双边税收协定在这一点的规定上都是一致的，都明确所签订的税收协定适用的空间范围是缔约国双方的全部领土，包括领土、领海、领空及其海底和底土。

双边税收协定在时间上的效力范围，是指一协定生效的起止时间。各国签订的税收协定一般都规定，本协定经缔约国双方法律程序批准并经双方置换批准文件后生效，具体生效时间由双方商定并在协定上加以明确。同时，缔约国双方都有权终止该协定的效力，但必须通过外交途径，向对方提出终止的要求，经双方国家同意后，确定协定的终止日期，任何一国不得随意终止协定的执行。

（二）国际税收条约中税收管辖权的划分

国际税收条约的主要内容之一就是缔约国双方对税收管辖权的划分。双边税收协定通常规定，某项所得该由哪一国取得优先或独占的征税收，以此来协调国家间的税收管辖关系，避免国际双重征税。通过签订双边税收协定，缔约国双方主要规定营业所得、投资所得、劳务所得和财产所得等四大类所得的税收管辖权原则，从而来合理地划分缔约国各方的税收管辖权范围。划分这四大类的所得的内容基本如下：

1、关于营业所得的税收管辖权规定。在国际税收条约中所涉及的营业所得主要有：缔约国一方企业的营业所得、常设机构的营业所得和跨国关联企业的营业所得。对于缔约国一方企业的营业所得，双边税收协定奉行居住国独占征税的原则。对于常设机构的营业利润，税收协定一般规定适用来源地国优先征税的原则。《联合国范本》中明确规定，缔约国一方的企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过在另一缔约方的常设机构进行营业的除外。如果该企业通过在缔约国另一方的常设机构进行营业，其利润可以在另一方征税。

对于关联企业的利润，国际税收条约一般倾向于适用独立竞争原则，要求关联企业应按彼此完全独立，如同不受任何共同控制的企业一样以公开市场价格为标准确定它们之间的收入分配，根据具体情况决定由居住国或收入来源地国管辖。

2、关于投资所得的税收管辖规定。投资所得一般为股息、利息、特许权使用费等间接投资所得。双边税收协定一般以来源地国与居住国分享收入的原则享有税收管辖权，即在承认来源地国对非居民纳税人的投资所得拥有优先征税权的基础上，同时又对来源国的征税权加以某种限制。

3、关于财产所得的税收管辖规定。双边税收协定规定，对于不动产所得，缔约双方都有征税权，其基本原则是对不动产所得和利益，以不动产所在地为准征税。而对于非居民的资本所得，一般由该资本所得的实际发生地行使征税权。

4、关于劳务所得的税收管辖规定。各国缔结的双边税收协定一般都采取下列方式：①对独立的个人劳务所得，原则上应由居住国征税，但如有固定基地或在来源地国暂时间超过一定期限（如累计或连续超过183天），其所获得的个人独立劳务所得，可由来源地国行使征税权。②对于纳税人非独立的个人劳务所得，原则上应由来源地国优先征税，但同时符合下述要件的情形，则由居住国行使征税权：一是收款人在该合计年度中在缔约国另一方的停留期间累计不超过183天；二是该项报酬是由雇主自付或其代理人支付的，而雇主并非缔约国另一方居住者；三是该项报酬不是由雇主设在缔约国另一方的常设机构或固定地所负担的。但由于受雇于国际运输中的船舶或飞机上，或受雇于从事内河运输的船只上而取得的报酬，可以在企业的居民身份所属国征税。对于董事费用，甚至高级管理人员的报酬，一般由来源地国优先征税；四是对于表演家、运动员所得、养老金、社会保险金，原则上由居住国或支付国独占征税；五是对于为政府服务的报酬、学生和学徒收到的款项，原则上由居住国征税。

（三）关于消除双重征税的方式

有关国家为解决国家间对跨国纳税人的双重征税问题，必须就下述两项内容达成一致性协议：一是避免双重征税，缔约国之间需要明确属地管辖权行使的范围，对哪些所得可由非居住国优先行使属地管辖权，哪些所得要限制非居住国行使地域管辖权。二是消除双重征税，即缔约国之间需要协商确定对行使居民管辖权的居住国应该如何采取有效的措施，最终消除双重征税。针对国际双重征税的既存事实，双边税收协定规定了两种解决办法，即免税法和抵免法。

在具体的每一部双边税收协定中，使用免税法和抵税法时，其组合形式一般有三种：①缔约国双方都采用免税法加部分抵免法；②缔约国双方都采用抵免法；③缔约国一方采用免税法加部分抵免法，缔约国另一方采用抵免法。

（四）国际税收条约中的特别规定

在各国签订的双边税收协定中，除了规定协定的适用范围、税收管辖权的划分和消除双重征税的方法以外，还要就缔约国之间的税务行政协助等方面做出某种特别的规定：

1、无差别待遇。它是指缔约国一方国民在缔约国另一方负担的税收或有关纳税的义务条件，在相同的情况下，不应比缔约国另一方的国民更重。避免税收歧视、实行税收无差别待遇原则是国际税收的一项基本原则，实际上它也是国民待遇原则在国际税收领域的体现。双边税收协定中的无差别待遇一般包括国籍无差别、常设机构无差别、费用扣除无差别和资本构成无差别等四个方面的内容，即缔约国一方国民在上述四个方面的税务或者纳税条件享有缔约国另一方国民的国民待遇。

2、相互协商程序。经合组织范本第25条专门规定了相互协商程序，主要涉及三种不同类型的问题：一是作为缔约国一方居民的个人认为缔约国一方或双方的措施会导致或将导致对其不符合本协定规定的征税问题；二是税收协定的适用和解释问题；三是在税收协定无明文规定的情形下如何消除双重征税的问题。上述三项相互协商程序所涉及问题为经合组织财政事务委员会在互相报告中得到了阐述。该委员会认为，相互协商程序并不是纳税人与税务主管当局之间的诉讼程序，它不过是各国税务主管当局间的协调步骤或机制。

3、相互交换情报。《经合组织范本》和《联合国范本》第26条明确规定：“缔约国双方主管当局应交换为实施本协定的规定所需要的情报，或缔约国双方关于本协定所涉及的税种的国内法律，按此征税与本协定不相抵触的情报。”所需交换的情报有三：①为实施本协定所需要的情报；②涉及协定所定税种的国内法情报；③防止税收欺诈、偷漏税情报。情报交换的主要目的，是为了加强缔约国双方税务当局的税务行政协助，以堵塞偷漏税行为的发生，最终避免潜在的不公平税负。

税务情报交换主要有三种方式：①经缔约国一方的特别请求；②缔约国一方自动提供；③缔约国双方主动交换。